ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КАК ОСНОВАНИЕ ВОЗНИКНОВЕНИЯ МАТЕРИАЛЬНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ РАБОТНИКОВ

Данные первичных учетных документов, важнейших элементов юридического оформления хозяйственных операций, являются единственным основанием возложения на работников реальных (конкретных) объемов материальной ответственности за сохран­ность ценностей предприятия. Поэтому важное значение имеет зна­ние норм законодательства, устанавливающих порядок создания и отражения в учете документов, оформляющих ответственность участников хозяйственных операций, агентов организации.

Основные правила документального оформления хозяйственных операций организаций устанавливаются Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В нем в п. 1 ст. 9 «Первичные учетные документы» закреплено непреложное правило: «Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы слу­жат первичными учетными документами, на основании которых ве­дется бухгалтерский учет».

Хозяйственная операция - в сущности, традиционный бухгал­терский термин, означающий результат бухгалтерского отражения фактов хозяйственной жизни. В свою очередь факт хозяйственной жизни есть действие или событие, меняющее: или состав актива (средств организации); или состав пассива (источников образования средств); или состав актива и пассива одновременно.

Под действиями понимают целенаправленные факты хозяйст­венной жизни (покупку товаров, их продажу, начисление заработной платы и т. д.), совершение которых зависит от воли (волеизъявле­ния) участников хозяйственных отношений; под событиями - не­ожиданные, непредполагаемые факты (потери от стихийных бедст­вий, вследствие растрат и хищений и т.п.), т.е. факты, не зависящие от волеизъявления организации.

Следует обратить внимание на то, что понятие «первичные учетные документы» шире понятия «оправдательные документы»

Хотя в большинстве случаев на практике они отождествляются, иногда первичные учетные документы составляются для оформления бухгалтерских процедур. Сюда следует отнести: расчет суммы реализованной торговой надбавки, величины издержек обращения, относящихся к остатку товаров на конец месяца; исправительные записи; документы, оформляющие оценку остатка готовой продукции товаров, материалов. Вместе с тем главный бухгалтер может столкнуться с ситуацией, когда необходимо сделать запись по счетам, но первичного документа нет; тогда он обязан составить справку и подписать ее. Эта справка квалифицируется как первичный учетный документ бухгалтерского оформления. При этом важное значение имеет трактовка собственно термина «документ».

Документ, или документированная информация, - это зафикси­рованная на материальном носителе информация по реквизитам, позволяющим ее идентифицировать. Документирование информа­ции осуществляется в порядке, устанавливаемом органами, ответст­венными за организацию делопроизводства, стандартизацию доку­ментов и их массивов, безопасность Российской Федерации. Доку­мент, полученный из автоматизированной информационной системы, приобретает юридическую силу после его подписания должностным лицом (или лицом, выполняющим управленческие функции в коммерческих и иных организациях) в порядке, установ­ленном законодательством Российской Федерации. Юридическая сила документа, хранимого, обрабатываемого и передаваемого с помощью автоматизированных и телекоммуникационных систем, может подтверждаться электронной цифровой подписью.

Пункт 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» со­держит требования к форме первичных документов. В соответствии с ним первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, приведенной в альбомах унифицирован­ных форм первичной учетной документации.

В целях реализации данного положения Федерального закона «О бухгалтерском учете» Постановлением Правительства РФ от 08.07.97 № 835 «О первичных учетных документах» на Госкомстат РФ возложены функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации.

В настоящее время Госкомстатом РФ утверждены следующие унифицированные формы первичной учетной документации:

а) Постановлением от 30.10.97 № 71-а - по учету труда и его оп­латы, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капиталь­ном строительстве;

б)                Постановлением от 18.08.98 № 88 - по учету кассовых операций и результатов инвентаризации;

в)                Постановлением от 25.12.98 № 132 - по учету денежных рас­
четов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин, общих торговых операций,
торговых операций при продаже товаров в кредит, торговых операций в комиссионной торговле, операций в общественном питании;

г) Постановлением от 09.08.99 № 66 - по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения.

В дальнейшем по тексту будут указаны номера форм первичных учетных документов из альбомов, утвержденных вышеуказанными постановлениями Госкомстата РФ.

Постановлением от 24.03.99 № 20 Госкомстата РФ утвержден порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации. В соответствии с этим порядком в утвержденные унифицированные формы документов (кроме форм по учету кассо­вых операций) организация при необходимости может вносить до­полнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России форм первичной учетной документации оста­ются без изменения (включая код, номер формы, наименование до­кумента). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Вносимые изменения должны быть оформлены соответствую­щим организационно-распорядительным документом организации.

Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться. При изготовлении бланочной продукции на ос­нове унифицированных форм первичной учетной документации до­пускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства разме­щения и обработки необходимой информации.

Буквальное прочтение Федерального закона «О бухгалтерском учете» может привести к выводу о том, что действительными счи­таются только те первичные документы, которые заполнены на ут­вержденных бланках, представленных в альбомах унифицирован­ных форм. Указанные альбомы издает Госкомстат РФ, однако законодатель называет его как единственный орган, обладающий право издавать такие альбомы. Следовательно, возможно использовать и альбомы, выпущенные другими ведомствами, или, придерживаясь обязательных реквизитов, создавать собственные формы первичных документов (если для оформления какого-то факта хозяйственной жизни в альбомах нет соответствующего документа). При этом документы, создаваемые организацией, согласно ст. 9 Фе­дерального закона «О бухгалтерском учете» в обязательном порядке должны включать следующие реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном вы­ражении; наименование должностей лиц, ответственных за совер­шение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Пункт 3 ст. 9 Закона содержит предписание, согласно которому перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных доку­ментов, утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером. Необходимо обратить внимание на то, что передача права подписи и делегирование полномочий дают челове­ку, получившему их, дополнительные права, но не освобождают от ответственности за последствия таких подписей ни руководителя организации, ни ее главного бухгалтера.

В перечень лиц, имеющих право подписи первичных докумен­тов, включаются работники организации (начальники структурных подразделений, мастера, табельщики, работники плановых, финан­совых и иных отделов, подотчетные лица, работники бухгалтерской службы и др.), создающие и представляющие первичные учетные документы, относящиеся к сфере их деятельности, в соответствии с графиком документооборота.

Понятие графика документооборота раскрывается в разделе 5 «Порядок организации документооборота» Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного прика­зом Минфина СССР от 29.07.83 № 105, согласно п. 5.3 и 5.4 которо­го график должен устанавливать в организации рациональный до­кументооборот, т. е. предусматривать оптимальное число подразде­лений и исполнителей для прохождения каждого первичного Документа, определять минимальный срок его нахождения в подразделении. График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а так же всеми исполнителями с указанием их взаимосвязей и сроков вы­полнения работ.

В соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтер­ском учете» график документооборота является обязательной со­ставляющей приказа об учетной политике организации. И здесь нужно учитывать второе предписание п. 3 ст. 9 Закона, согласно ко­торому документы, оформляющие операции с денежными средства­ми, подписываются как руководителем организации или уполномо­ченным им лицом, так и главным бухгалтером, что делает бухгалте­ра ответственным за законность данных операций.

Согласно п. 5 ст. 9 Закона внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласо­ванию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Императивное запрещение внесения исправлений в кассовые и банковские документы (приходные и расходные кассовые ордера, платежные поручения, чеки и т.д.) означает, что в указанные доку­менты исправления нельзя вносить ни при каких обстоятельствах. Если в процессе составления кассового или банковского документа допущена ошибка, такой документ должен быть уничтожен и оформлен заново.

Поскольку кассовые и банковские документы непосредственно оформляют движение денежных средств, требования законодатель­ства и других нормативных актов, предъявляемые к оформлению этих документов, являются особенно детальными и жесткими. Так, правила оформления кассовых документов в настоящее время уста­навливаются Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 № 40.

Порядок исправления ошибок, допущенных в первичных доку­ментах (за исключением кассовых и банковских), устанавливается разделом 4 «Исправление ошибок в первичных документах и учет­ных регистрах» Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете. В тексте и цифровых данных первичных до­кументов и учетных регистров подчистки и неоговоренные исправ­ления не допускаются (п. 4.1 Положения). Ошибки в первичных до­кументах, созданных вручную (за исключением кассовых и банков­ских), исправляются следующим образом: зачеркиваются непра­вильный текст или суммы и над зачеркнутым надписываются исправленный текст и (или) суммы. Зачеркивание выполняется одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное (п. 4.2 Положения).  Исправление ошибки  в первичном документе должно быть оговорено надписью «Исправлено», подтверждено подписью лиц, первоначально подписавших документ, а также должна быть проставлена дата исправления (п. 4.3 Положения).

Пункт 6 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» поводит различия между собственно первичными учетными доку­ментами и сводными учетными документами. В нем устанавливает­ся что для упорядочения контроля обработки данных о фактах хо­зяйственной деятельности на основе первичных учетных докумен­тов составляются сводные учетные документы. Хотя различие между первичными и сводными документами кажется сугубо теоре­тическим, однако из него вытекает большая практическая проблема в тех случаях, когда данные первичных учетных документов не рав­ны данным сводного учетного документа. Здесь возможно принять следующие меры:

а)                если в сводном учетном документе итог посчитан неверно, то
его исправляют;

б)                если в сводном учетном документе записаны одни числа, а в
одном из нескольких первичных учетных документов - другие, то
правильными признаются последние, а числа в сводном учетном
документе исправляются;

в) если в сводном учетном документе указан первичный учетный
документ, который не приложен к сводному, то данные отсутствующего документа должны быть исключены из итогов сводного
документа, а главный бухгалтер должен выяснить причину отсутствия первичного документа, для чего потребовать письменное объяснение от лица, составлявшего сводный документ, а также провести,
если это возможно, сверки со встречными документами;

г) если в сводном учетном документе не указан первичный документ, который приложен к сводному, то главный бухгалтер обязан
установить причину невключения, прежде всего стараясь выяснить
обоснованность отражаемой им хозяйственной операции, в частности по встречным документам, и после этого, если будет удостоверена его обоснованность, включить в сводные данные.

В соответствии с п. 7 ст. 9 Закона первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации, суда и прокуратуры. Данный перечень является исчерпывающим. Всем остальным заинтересованным юридическим и физическим лицам такие документы могу, быть представлены только при согласии организации, оформляющей факты хозяйственной дея­тельности на бумажных и машинных носителях.

При предоставлении копий документов должны соблюдаться требования Положения о документах и документообороте; отрасле­вых руководящих указаний о придании юридической силы докумен­там на магнитной ленте и бумажном носителе, создаваемым средст­вами вычислительной техники (с 01.07.87 был введен в действие специальный ГОСТ 6.10.4-84); общеотраслевых руководящих мето­дических материалов по созданию и внедрению автоматизированно­го бухгалтерского учета в составе АСУ предприятий, учреждений и других нормативных актов.

Согласно п. 8 ст. 9 Федерального закона первичные учетные до­кументы могут быть изъяты только органами дознания, предвари­тельного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекция­ми и налоговой полицией на основании их постановлений в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации.

Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, про­изводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием ос­нований и даты изъятия.

Изъятие оформляется протоколом, копия которого вручается под расписку соответствующему должностному лицу организации.

Если изымаются недооформленные тома документов (неподшитые, непрошнурованные и т.д.), то с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие, соответствующие должностные лица могут дооформить эти тома, составить опись, пронумеровать листы, прошнуровать, опечатать, заверить своей подписью, печатью.

Прежде всего следует обратить внимание на то, что в п. 8 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» установлен исчерпы­вающий перечень органов, которые вправе изымать на основании своих постановлений первичные учетные документы. Никакие дру­гие органы и организации не вправе изымать документы, о которых упоминается в данной норме Закона.

В соответствии со ст. 117 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации органами дознания являются: а) милиция; б) командиры воинских частей, соединений и начальники военных учреждений - по делам о всех преступлениях, совершенных подчи­ненными им военнослужащими, а также военнообязанными во вре­мя прохождения ими сборов; по делам преступлений, совершенных рабочими и служащими вооруженных сил, в связи с исполнением служебных обязанностей или в расположении части, соединения, учреждения; в) органы федеральной службы безопасности - по де­лам, отнесенным законом к их ведению; г) начальники исправитель­но-трудовых учреждений, следственных изоляторов, лечебно-трудовых профилакториев и воспитательно-трудовых профилакто­риев - по делам о преступлениях против установленного порядка несения службы, совершенных сотрудниками этих учреждений, а равно по делам о преступлениях, совершенных в расположении ука­занных частей; д) органы государственного пожарного надзора - по делам о пожарах и о нарушениях противопожарных правил; е) орга­ны пограничной службы Российской Федерации - по делам о нару­шении режима Государственной границы Российской Федерации, пограничного режима в пунктах пропуска через государственную границу Российской Федерации, а также по делам о преступлениях, совершенных на континентальном шельфе Российской Федерации; ж) капитаны морских судов, находящихся в дальнем плавании, и начальники зимовок в период отсутствия транспортных связей с зимовкой; з) федеральные органы налоговой полиции - по делам, отнесенным законом к их ведению; и) таможенные органы - по де­лам о преступлениях, предусмотренных ст. 188, 189, 190, 193 и 194 УК РФ.

Предварительное следствие по уголовным делам проводится следователями: прокуратуры, органов внутренних дел, органов Фе­деральной службы безопасности и федеральных органов налоговой полиции (ст. 125 У ПК РФ).

Пункт 3 ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» ус­танавливает, что требования главного бухгалтера по документаль­ному оформлению хозяйственных операций и представлению в бух­галтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Это традиционное положение, кото­рое далеко не всегда соблюдалось. Однако если главный бухгалтер сможет доказать, что он обращал внимание руководителя на недо­пустимость неправильного оформления хозяйственных операций и внутренних отчетов, то вся ответственность ложится на руководите­ля организации.